Правовыми основами уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) являются: общие правила, установленные частью первой НК РФ, и положения гл. 21 части второй НК РФ "Налог на добавленную сто­имость" с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 No 57-ФЗ (с измен, на 24.07.2002); Методические рекомен­дации по применению гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", утвержденные приказом МНС РФ от 20.02.2000 № БГ-3-03/447 (с из­мен, на 17.09.2002).
Как известно, НДС является косвенным налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Специалисты отмечают, что используемая в РФ система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обложении добавленной стоимости (сум­мы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих евро­пейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулято­ра экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Вместо этого налогом облагают­ся составляющие добавленной стоимости: стоимость реализованных то­варов, работ и услуг. Такой метод расчета НДС, как правило, называют
инвойсным методом**'.
налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный (по установленной форме) счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно;
из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сум­му налога, уплаченного им при приобретении необходимых для произ­водственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-факту­ре поставщика. Разница вносится в бюджет.

Таким образом, продавец товара не несет никакого экономического бремени, связанного с уплатой НДС при покупке сырья и материалов, так как покупатель его товара компенсирует эти затраты. Процесс пере­ложения налога завершается, когда товар приобретает конечный потре­битель, поэтому НДС относят к налогам на потребление*9.
Налогоплательщиками НДС являются:
•/ организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемеще­нием товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответ­ствии с Таможенным кодексом РФ (ТК РФ).

Указанные налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии с общими правилами, установ­ленными частью первой НК РФ, и с учетом особенностей, предусмот­ренных гл. 21 части второй НК РФ.
Иностранные организации должны вставать на учет в налоговых органах, в качестве налогоплательщиков, по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.
Объектом налогообложения являются следующие операции:
реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реа­лизация предметов залога, и передача товаров (результатов выполнен­ных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступ­ного или новации; N
передача на территории РФ товаров (выполнение работ, в том числе стро­ительно-монтажных, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

%/ ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
См. подр.: Налоги в развитых странах: Учебник / Под ред. И.Г. Русаковой. - М.: Финансы и статистика, 1991. С. 96 - 109. 49 См. подр.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 277 - 279.
Для целей налогообложения по НДС не признаются реализацией това­ров (работ, услуг):
f/ восемь видов операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ (например, - изъя­тие имущества путем конфискации; операции связанные с обращением валюты; инвестиционные операции и т. д.);
|/ безвозмездная передача жилых домов, детских садов, клубов и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначе­ния, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и других подобных объектов, органам государственной власти и местного самоуправления (или по их решению - специализированным организа­циям, использующих или эксплуатирующих указанные объекты по их назначению);
ь/ передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
• выполнение работ (оказание услуг) органами государственной власти и местного самоуправления в рамках выполнения своих функций в слу­чае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания ус­луг) установлена законодательством РФ, субъектов РФ, актами орга­нов местного самоуправления;
к передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и местного самоуправления, а также бюджет­ным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
Налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала сумма­ми выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с НК РФ в зависимости от особен­ностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется
налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ и ТК РФ. Если при реализации (передаче, выполнении, оказании для собствен­ных нужд) товаров (работ, услуг) налогоплательщиками применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.
При одинаковых ставках налога налоговая база определяется суммарно
по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (ра­бот, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг),
полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оп­
лату ценными бумагами.
Статьей 154 НК РФ предусмотрен следующий порядок определения на­логовой базы при реализации товаров (работ, услуг):
как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж;
при реализации товаров (работ, услуг) по бартеру, на безвозмездной ос­нове; передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; передаче това­ров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме - как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчислен­ная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотрен­ному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и мине­рального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж;
при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставля­емых бюджетами различного уровня в связи с применением налогопла­тельщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федераль­ным законодательством, - как стоимость реализованных товаров (ра­бот, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации;

%/ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, - как разница между ценой реализуемого имуще­ства, определяемой согласно ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточ­ной стоимостью с учетом переоценок);
при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее пере­работки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогопла­тельщиками) по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за ис­ключением подакцизных товаров), - как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции;
при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) - как стоимость их обработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога и налога с продаж;
при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам - как цена этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре

(контракте), но не ниже стоимости, исчисленной в соответствии со ст. 40 НК РФ, и действующих цен на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж;
• при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены; залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
Кроме того, гл. 21 НК РФ (статьи 155 - 160) предусмотрены особенно­сти определения налоговой базы и порядка исчисления НДС при реали­зации отдельных видов товаров (работ, услуг), а также особенности определения налоговой базы налоговыми агентами (ст. 161).
Налоговые ставки. Налогообложение производится по льготной налого­вой ставке 0% при реализации:
товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конден­сат, природного газа, которые экспортируются на территории государств ­участников СНГ), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы необходимых документов;
работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализа­цией указанных выше товаров;
работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспорти­ровкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через нее;
услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что их пункты отправления (назначения) расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных пере­возочных документов;

i/ работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в косми­ческом пространстве, а также комплекса технологически неразрывно связанных подготовительных наземных работ (услуг);
драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Госдрагмету РФ, ЦБ РФ, банкам;
товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-тех­нического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации: %/ ряда продовольственных товаров: скота и птицы в живом весе; мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных); молока и молокопро­
дуктов; продуктов детского и диабетического питания; овощей (вклю­чая картофель) и др.;
• ряда товаров для детей: трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возраст­ных групп; обуви (за исключением спортивной) и др.;
i/ периодических печатных изданий (за исключением периодических пе­чатных изданий рекламного или эротического характера); учебной и научной книжной продукции; услуг по экспедированию и доставке из­даний; редакционных и издательских услуг, связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции; услуг по раз­мещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях и др.;
• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекар­ственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внут­риаптечного изготовления; изделий медицинского назначения.
В иных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 20%. Кроме того, предусмотрены налоговые ставки 9,09% и 16,67% (так на­зываемые расчетные налоговые ставки) - при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ, а также при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, а также при
реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее перера­ботки. Налоговые льготы. Организации и индивидуальные предприниматели
имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогопла­тельщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 пред­шествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с про­даж не превысила в совокупности 1 млн. руб.
Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить письменное заявление и до­кументы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета (не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязан­ностей налогоплательщика).
Освобождение производится на срок, равный 12 последовательным ка­лендарным месяцам. По его истечении организации и индивидуальные предприниматели, которые были освобождены от исполнения обязан­ностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы письмен­ное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанно­го срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые 3 последовательных
календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб. Кроме того, положениями гл. 21 части второй НК РФ предусмотрен обширный перечень операций, не подлежащих налогообложению по НДС. В частности, освобождается от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:
медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и сани­тарно-эпидемиологических услуг (ограничение не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируе­мые из бюджета);
услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предостав­ляемых государственными и муниципальными учреждениями социаль­ной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

i/ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
i/ продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми, столо­выми учебных заведений, медицинских организаций, детских дошколь­ных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями об­щественного питания и реализуемых ими указанным столовым;
услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, ока­зываемых архивными учреждениями и организациями;
услуг по перевозке пассажиров всеми видами городского транспорта общего пользования и в пригородном сообщении (за исключением так­си, в том числе маршрутного) при условии перевозки пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержден­ных в установленном порядке;

%/ ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятни­ков и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлеж­ностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
i/ почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных от­крыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, про­водимых по решению Правительства РФ и (или) законодательных (пред­ставительных) органов субъектов РФ;
услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищ­ном фонде всех форм собственности;
монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных мо­нет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств;

t/ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в коопера­тивах и инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов сроч­ных сделок;
t/ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
услуг в сфере образования (по направлениям основного и дополнитель­ного образования, указанным в лицензии), за исключением консульта­ционных услуг, а также сдачи в аренду помещений;
работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за рядом ис­ключений);
работ, выполняемых в рамках реализации целевых социально-экономи­ческих программ (проектов) жилищного строительства для военнослу­жащих;

%/ услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взи­мается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистра­ционных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользова­ния природными ресурсами);
• товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
$/ товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подак­цизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с федеральным законодательством;
услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями куль­туры и искусства ;
работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказы­ваемых) организациями кинематографии; прав на использование (вклю­чая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение наци­онального фильма;
услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов (включая аэрона­вигационное обслуживание), морских судов и судов внутреннего плава­ния (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги).

Также освобождаются от налогообложения:
реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных организаций (объединений), про­изводимых и реализуемых религиозными организациями (объединени­ями) в рамках религиозной деятельности, за исключением подакциз­ных, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний или других культовых действий;
реализация (в том числе передача, выполнение для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню Правительства РФ), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических ус­луг), производимых и реализуемых:
- общественными организациями инвалидов, среди членов которых ин­валиды и их законные представители составляют не менее 80%;
- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкла­дов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная чис­ленность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;
- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов, создан­ными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоро­вительных, физкультурно-спортивных и иных социальных целей, а так­же для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противо­туберкулезных, психиатрических, психо-неврологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации насе­ления;

осуществление банками ряда банковских операций (за исключением инкассации);
• операции организаций, обеспечивающих информационное и техноло­гическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказа­ние услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов инфор­мации по операциям с банковскими картами;
осуществление отдельных банковских операций организациями, кото­рые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензии ЦБ РФ;
реализация изделий народных художественных промыслов признанно­го художественного достоинства (за исключением подакцизных това­ров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;
оказание услуг страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

i/ проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) орга­низациями игорного бизнеса;
$/ реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных метал­лов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;
внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для соб­ственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнитель­ной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказан­ных услуг);
передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с федеральным законодательством, за исключением подакцизных товаров;

i/ реализация входных билетов, форма которых утверждена в установлен­ном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физичес­кой культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные ме­роприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
оказание услуг членами коллегий адвокатов;
оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;
выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Рос­сийского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

%/ реализация путевок, форма которых утверждена в установленном по­рядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоро­вительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на терри­тории РФ;
проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
реализация продукции собственного производства организаций, зани­мающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составля­ет не менее 70%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

Налогоплательщику, осуществляющему отдельные виды из указанных операций по реализации товаров (работ, услуг), предоставлено право отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Одна­ко при этом законодательством запрещен выборочный отказ от указан­ных льгот, когда подобные операции освобождаются или не освобожда­ются от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Кроме того, по общему правилу, в перечисленных случаях льгота по НДС в виде освобождения от налогообложения по данному налогу предоставляется при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности.
Также не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ
отдельных видов товаров, материалов, художественных ценностей и т. д. Порядок исчисления налога. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 -159 и 162 части второй НК РФ исчисляет­ся как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результа­те сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового пери­ода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом нало­гообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соот­ветствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму предусмотренных НК РФ налоговых вычетов общая сумма налога.
Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Порядок и сроки уплаты налога. По общему правилу, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фак­тической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ; оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюд­жет, уплачивается в соответствии с ТК РФ. Налоговые агенты произво­
дят уплату суммы налога по месту своего нахождения.
Кроме того, гл. 21 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога по месту нахождения обособленных подразделений организации.